Mención especial amerita hablar sobre el Impuesto Sobre la Renta de las personas morales, ya que aunque lógicamente existan más personas físicas que pudieran tributar bajo ese impuesto, es el legislador quien, como veremos en esta y próximas entradas, impuso mayores obligaciones instrumentales a las personas morales.
Lo anterior, no sólo porque una persona moral normalmente obtiene mayores ingresos dado el esfuerzo colectivo de sus integrantes, sino porque los requisitos para constituirla, así como para su funcionamiento, implican una serie de controles que coadyuvan al fisco federal a recaudar sus contribuciones a su cargo.
En este sentido, bajo esta entrada iniciaré con el estudio de la persona moral para efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en donde expondré cuál es la tasa y tasas adicionales que deberán de pagar las empresas en México, para posteriormente tratar lo relativo a sus ingresos, deducciones y demás aspectos que complementan el mundo contable de la persona moral.
Lista de contenidos
- Tasa del Impuesto Sobre la Renta y su determinación
- A) Determinación del resultado fiscal
- B) Pago
- C) Personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
- D) Acreditamiento de personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
- E) Dividendos por equiparación
- F) Impuesto Sobre la Renta en tratándose de fideicomisos
- G) Pagos provisionales
- H) Declaración y pago provisional
Tasa del Impuesto Sobre la Renta y su determinación
Como regla general, las personas morales deberán calcular el impuesto sobre la renta aplicando al resultado fiscal obtenido en el ejercicio la tasa del 30%.
A) Determinación del resultado fiscal
El resultado fiscal de las personas morales se determinará con base a las siguientes reglas:
1.- Se obtendrá la utilidad fiscal disminuyendo de la totalidad de los ingresos acumulables obtenidos en el ejercicio, las deducciones autorizadas por la ley y la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el ejercicio.
2.- A la utilidad fiscal del ejercicio se le disminuirán, en su caso, las pérdidas fiscales pendientes de aplicar de ejercicios anteriores.
B) Pago
El impuesto del ejercicio se pagará mediante declaración que presentarán los contribuyentes ante las oficinas autorizadas, dentro de los 3 meses siguientes a la fecha en la que termine el ejercicio fiscal.
C) Personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
Las personas morales que distribuyan dividendos o utilidades deberán calcular y enterar el impuesto que corresponda a los mismos, aplicando la tasa del 30% ya aludida. Sin embargo, para estos efectos, los dividendos o utilidades distribuidos se adicionarán con el Impuesto Sobre la Renta que se deba pagar en los términos siguientes:
1.- Para determinar el impuesto que se debe adicionar a los dividendos o utilidades, éstos se deberán multiplicar por el factor de 1.4286 y al resultado se le aplicará la tasa de la regla general del 30%.
2.- Tratándose de la distribución de dividendos o utilidades mediante el aumento de partes sociales o la entrega de acciones de la misma persona moral o cuando se reinviertan en la suscripción y pago del aumento de capital de la misma persona dentro de los 30 días naturales siguientes a su distribución, el dividendo o la utilidad se entenderá percibido en el año de calendario en el que se pague el reembolso por reducción de capital o por liquidación de la persona moral de que se trate.
3.- No se estará obligado al pago del Impuesto Sobre la Renta adicional cuando los dividendos o utilidades provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta.
4.- El impuesto adicional en comento tendrá el carácter de pago definitivo y se enterará ante las oficinas autorizadas, a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente a aquél en el que se pagaron los dividendos o utilidades.
5.- No se considerarán dividendos o utilidades distribuidos, la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas.
D) Acreditamiento de personas morales que distribuyan dividendos o utilidades
Cuando los contribuyentes a que se refiere el apartado anterior distribuyan dividendos o utilidades y como consecuencia de ello paguen el impuesto que establece adicional aludido, podrán acreditar dicho impuesto de acuerdo con lo siguiente:
1.- El acreditamiento únicamente podrá efectuarse contra el Impuesto Sobre la Renta del ejercicio que resulte a cargo de la persona moral en el ejercicio en el que se pague el impuesto ‘adicional’.
No obstante, el monto del impuesto que no se pueda acreditar conforme al párrafo anterior, se podrá acreditar hasta en los 2 ejercicios inmediatos siguientes contra el impuesto del ejercicio y contra los pagos provisionales de los mismos. Cuando el impuesto del ejercicio sea menor que el monto que se hubiese acreditado en los pagos provisionales, únicamente se considerará acreditable contra el impuesto del ejercicio un monto igual a este último.
2.- Para los efectos del artículo 77 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el ejercicio en el que acrediten el impuesto conforme al numeral anterior, los contribuyentes deberán disminuir de la utilidad fiscal neta calculada en los términos ahí aludidos, la cantidad que resulte de dividir el impuesto acreditado entre el factor 0.4286.
E) Dividendos por equiparación
Tratándose de intereses que se deriven de créditos otorgados a personas morales o a establecimientos permanentes en el país de residentes en el extranjero, por personas residentes en México o en el extranjero, que sean partes relacionadas de la persona que paga el crédito, los contribuyentes considerarán que los intereses derivados de dichos créditos tendrán el tratamiento fiscal de dividendos cuando se actualice alguno de los siguientes supuestos:
1.- El deudor formule por escrito promesa incondicional de pago parcial o total del crédito recibido, a una fecha determinable en cualquier momento por el acreedor.
2.- Los intereses no sean deducibles conforme a lo establecido en la fracción XIII del artículo 27 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta[1].
3.- En caso de incumplimiento por el deudor, el acreedor tenga derecho a intervenir en la dirección o administración de la sociedad deudora.
4.- Los intereses que deba pagar el deudor estén condicionados a la obtención de utilidades o que su monto se fije con base en dichas utilidades.
5.- Los intereses provengan de créditos respaldados, inclusive cuando se otorguen a través de una institución financiera residente en el país o en el extranjero.
Para estos efectos, se consideran créditos respaldados, las operaciones por medio de las cuales una persona le proporciona efectivo, bienes o servicios a otra persona, quien a su vez le proporciona directa o indirectamente, efectivo, bienes o servicios a la persona mencionada en primer lugar o a una parte relacionada de ésta. También se consideran créditos respaldados aquellas operaciones en las que una persona otorga un financiamiento y el crédito está garantizado por efectivo, depósito de efectivo, acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, de una parte relacionada o del mismo acreditado, en la medida en la que esté garantizado de esta forma. Igualmente, se considera que el crédito también está garantizado cuando su otorgamiento se condicione a la celebración de uno o varios contratos que otorguen un derecho de opción a favor del acreditante o de una parte relacionada de éste, cuyo ejercicio dependa del incumplimiento parcial o total del pago del crédito o de sus accesorios a cargo del acreditado.
Por otro lado, no se considerarán créditos respaldados, las operaciones en las que se otorgue financiamiento a una persona y el crédito esté garantizado por acciones o instrumentos de deuda de cualquier clase, propiedad del acreditado o de partes relacionadas de éste que sean residentes en México, cuando el acreditante no pueda disponer legalmente de aquéllos, salvo en el caso en el que el acreditado incumpla con cualesquiera de las obligaciones pactadas en el contrato de crédito respectivo.
F) Impuesto Sobre la Renta en tratándose de fideicomisos
Cuando se realicen actividades empresariales a través de un fideicomiso, la fiduciaria determinará en los términos de lo anteriormente expuesto el resultado o la pérdida fiscal de dichas actividades en cada ejercicio y cumplirá por cuenta del conjunto de los fideicomisarios las obligaciones señaladas en la Ley del Impuesto Sobre la Renta, incluso la de efectuar pagos provisionales. Además, como reglas especiales se deberá estar a lo siguiente:
1.- La fiduciaria deberá expedir a los fideicomisarios o fideicomitentes, en su caso, comprobante fiscal en que consten los ingresos y retenciones derivados de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso de que se trate.
2.- Los fideicomisarios acumularán a sus demás ingresos del ejercicio, la parte del resultado fiscal de dicho ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que les corresponda, de acuerdo con lo estipulado en el contrato de fideicomiso y acreditarán en esa proporción el monto de los pagos provisionales efectuados por el fiduciario.
La pérdida fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso sólo podrá ser disminuida de las utilidades fiscales de ejercicios posteriores derivadas de las actividades realizadas a través de ese mismo fideicomiso.
3.- Cuando haya pérdidas fiscales pendientes de disminuir al extinguirse el fideicomiso, el saldo actualizado de dichas pérdidas se distribuirá entre los fideicomisarios en la proporción que les corresponda conforme a lo pactado en el contrato de fideicomiso y podrán deducirlo en el ejercicio en que se extinga el fideicomiso hasta por el monto actualizado de sus aportaciones al fideicomiso que no recupere cada uno de los fideicomisarios en lo individual.
4.- Las entregas de efectivo o bienes provenientes del fideicomiso que la fiduciaria haga a los fideicomisarios se considerarán reembolsos de capital aportado hasta que se recupere dicho capital y disminuirán el saldo de cada una de las cuentas individuales de capital de aportación que lleve la fiduciaria por cada uno de los fideicomisarios hasta que se agote el saldo de cada una de dichas cuentas.
5.- Para los efectos de determinar la utilidad o pérdida fiscal del ejercicio derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso, dentro de las deducciones se incluirá la que corresponda a los bienes aportados al fideicomiso por el fideicomitente cuando sea a su vez fideicomisario y no reciba contraprestación alguna en efectivo u otros bienes por ellos, considerando como costo de adquisición de los mismos el monto original de la inversión actualizado aún no deducido o el costo promedio por acción, según el bien de que se trate, que tenga el fideicomitente al momento de su aportación al fideicomiso y ese mismo costo de adquisición deberá registrarse en la contabilidad del fideicomiso y en la cuenta de capital de aportación de quien corresponda. El fideicomitente que aporte los bienes a que se refiere este numeral no podrá efectuar la deducción de dichos bienes en la determinación de sus utilidades o pérdidas fiscales derivadas de sus demás actividades.
6.- Cuando los bienes aportados al fideicomiso a los que se refiere el numeral anterior se regresen a los fideicomitentes que los aportaron, los mismos se considerarán reintegrados al valor fiscal que tengan en la contabilidad del fideicomiso al momento en que sean regresados y en ese mismo valor se considerarán readquiridos por las personas que los aportaron.
7.- Cuando alguno de los fideicomisarios sea persona física residente en México, considerará como ingresos por actividades empresariales la parte del resultado o la utilidad fiscal derivada de las actividades empresariales realizadas a través del fideicomiso que le corresponda de acuerdo con lo pactado en el contrato.
8.- Se considera que los residentes en el extranjero que sean fideicomisarios tienen establecimiento permanente en México por las actividades empresariales realizadas en el país a través del fideicomiso y deberán presentar su declaración anual del impuesto sobre la renta por la parte que les corresponda del resultado o la utilidad fiscal del ejercicio derivada de dichas actividades.
9.- Finalmente, los fideicomisarios o, en su caso, el fideicomitente, responderán por el incumplimiento de las obligaciones que por su cuenta deba cumplir la fiduciaria.
G) Pagos provisionales
Los contribuyentes efectuarán pagos provisionales mensuales a cuenta del impuesto del ejercicio, a más tardar el día 17 del mes inmediato posterior a aquél al que corresponda el pago, conforme a las bases que a continuación se señalan:
1.- Se calculará el coeficiente de utilidad correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se hubiera o debió haberse presentado declaración. Para este efecto, la utilidad fiscal del ejercicio por el que se calcule el coeficiente se dividirá entre los ingresos nominales del mismo ejercicio.
Tratándose del segundo ejercicio fiscal, el primer pago provisional comprenderá el primero, el segundo y el tercer mes del ejercicio, y se considerará el coeficiente de utilidad fiscal del primer ejercicio, aun cuando no hubiera sido de 12 meses.
Por otro lado, cuando en el último ejercicio de 12 meses no resulte coeficiente de utilidad, se aplicará el correspondiente al último ejercicio de 12 meses por el que se tenga dicho coeficiente, sin que ese ejercicio sea anterior en más de 5 años a aquél por el que se deban efectuar los pagos provisionales.
2.- La utilidad fiscal para el pago provisional se determinará multiplicando el coeficiente de utilidad que corresponda conforme al numeral anterior, por los ingresos nominales correspondientes al periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago y, en su caso, se disminuirán los siguientes conceptos:
A) El monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas pagada en el mismo ejercicio, en los términos del artículo 123 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos. El citado monto de la participación de los trabajadores en las utilidades de las empresas se deberá disminuir, por partes iguales, en los pagos provisionales correspondientes a los meses de mayo a diciembre del ejercicio fiscal.
La disminución a que se refiere este inciso se realizará en los pagos provisionales del ejercicio de manera acumulativa y el monto que se disminuya en ningún caso será deducible de los ingresos acumulables del contribuyente, de conformidad con lo previsto en la fracción XXVI del artículo 28 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.
B) Las personas morales que distribuyan anticipos o rendimientos en los términos de la fracción II del artículo 94 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (miembros de sociedades cooperativas de producción, sociedades y asociaciones civiles), disminuirán la utilidad fiscal con el importe de los anticipos y rendimientos que las mismas distribuyan a sus miembros en los términos de la fracción mencionada, en el periodo comprendido desde el inicio del ejercicio y hasta el último día del mes al que se refiere el pago. Se deberá expedir comprobante fiscal en el que conste el monto de los anticipos y rendimientos distribuidos, así como el impuesto retenido.
C) La pérdida fiscal de ejercicios anteriores pendiente de aplicar contra las utilidades fiscales, sin perjuicio de disminuir dicha pérdida de la utilidad fiscal del ejercicio.
3.- Los pagos provisionales serán las cantidades que resulten de aplicar la tasa general del 30% sobre la utilidad fiscal que se determine en los términos del numeral que antecede, pudiendo acreditarse contra el impuesto a pagar los pagos provisionales del mismo ejercicio efectuados con anterioridad.
H) Declaración y pago provisional
Los contribuyentes deberán presentar las declaraciones de pagos provisionales siempre que haya impuesto a pagar, saldo a favor o cuando se trate de la primera declaración en la que no tengan impuesto a cargo.
No obstante, no deberán presentar declaraciones de pagos provisionales en el ejercicio de iniciación de operaciones, cuando hubieran presentado el aviso de suspensión de actividades que previene el Reglamento del Código Fiscal de la Federación ni en los casos en que no haya impuesto a cargo ni saldo a favor y no se trate de la primera declaración con esta característica.
Por Omar Gómez
Abogado postulante en materias fiscal, administrativo y constitucional
Socio
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[1] Artículo 27. Las deducciones autorizadas en este Título deberán reunir los siguientes requisitos: […]
XIII.- Que el costo de adquisición declarado o los intereses que se deriven de créditos recibidos por el contribuyente, correspondan a los de mercado. Cuando excedan del precio de mercado no será deducible el excedente.