Continuando con el estudio del Código Fiscal de la Federación que inicié con la Serie en pro del contribuyente. Generalidades de la materia fiscal en México, ahora es el turno de tratar sobre cómo los contribuyentes mexicanos, a nivel federal, deben aplicar los estímulos, subsidios y quiénes son en su caso los retenedores en materia fiscal.
Sin que sea óbice el hecho de que los estímulos estén contemplados en la Ley del Impuesto Sobre la Renta y del cual en posteriores entradas los trataré. Por ahora, basta con enunciarlos:
1.- Estímulo de las cuentas personales de ahorro.
2.- Estímulo a los patrones que contraten personas que padezcan discapacidad y adultos mayores.
3.- Estímulo a los fideicomisos dedicados a la adquisición o construcción de inmuebles.
4.- Estímulo a la producción y distribución cinematográfica y teatral nacional.
5.- Estímulo hacia los contribuyentes dedicados a la construcción y enajenación de desarrollos inmobiliarios.
6.- Estímulo por la promoción de la inversión en capital de riesgo en el país.
7.- Estímulo para las sociedades cooperativas de producción.
8.- Estímulo para la investigación y desarrollo de tecnología.
9.- Estímulo fiscal al deporte de alto rendimiento.
10.- Estímulo de los equipos de alimentación para vehículos eléctricos.
Sin más dilación, comencemos:
Lista de contenidos
- I.- Diferencia entre estímulo y subsidio
- II.- Acreditamiento de los estímulos fiscales
- A) Plazo para acreditar los estímulos
- III.- Deber de reintegrar subsidios
- A) Acreditamiento improcedente del subsidio
- B) Límite en el acreditamiento
- C) Devolución de saldo a favor en los estímulos fiscales
- IV.- Responsables solidarios
- A) Concepto
- B) Retenedores
- C) Obligados por pagos provisionales
- D) Liquidadores y síndicos
- E) Los que adquieren negocios
- F) Representantes de personas extranjeras
- G) Representantes de menores o incapaces
- H) Herederos
- I) Por consentimiento expreso
- J) Terceros interesados
- K) Socios o accionistas
- L) Personas morales
- M) Sociedades escindidas
- N) Empresas con un establecimiento permanente en México
- Ñ) Patrones o beneficiarios de residentes en el extranjero
- O) Por el servicio de tiempo compartido
- P) Beneficiarios de la subcontratación
- Q) Asociantes en la asociación en participación
- R) Representantes de la sucesión
- S) Empresas vinculadas con partes relacionadas
I.- Diferencia entre estímulo y subsidio
Aun y cuando el Código Fiscal de la Federación, al igual que otras normas tributarias, fue hecho bajo el auspicio de juristas, matemáticos, economistas y contadores; no deja de crear confusiones y yerros por una inadecuada técnica legislativa. Lo cual, para la materia que nos ocupa, es evidente porque muchas de las veces el legislador tributario enuncia como estímulo lo que en la teoría económica es un subsidio y viceversa.
Por ende, es pertinente por ahora saber esa diferencia, aunque sea de manera sencilla. En ese sentido, por subsidio debemos entender al gasto que hace el Estado sobre un área prioritaria para que ésta se desarrolle, mientras que un estímulo es un mecanismo de la norma tributaria con el objeto de reducir la base gravable y, a la postre, pagar menos impuestos, aunque el hecho imponible se haya causado.
Por último, ambas figuras tienen sustento en el artículo 25 a 28 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos por los cuales le dota al Estado mexicano la rectoría económica del país y el desarrollo nacional, de manera preponderante, al Poder Legislativo y Ejecutivo lo cual amerita una libre configuración legislativa para el primero y una libertad de política fiscal para el segundo. Véase a modo ilustración: ESTÍMULOS FISCALES. TIENEN LA NATURALEZA DE SUBSIDIOS, PERO NO LA DE INGRESOS GRAVABLES, SALVO LOS CASOS QUE ESTABLEZCA EXPRESAMENTE EL LEGISLADOR[1].
II.- Acreditamiento de los estímulos fiscales
Los contribuyentes obligados a pagar mediante declaración periódica podrán acreditar el importe de los estímulos fiscales a que tengan derecho, contra la contribución causada o a cargo, según corresponda; siempre que presenten el aviso ante las autoridades competentes en materia de estímulos fiscales y, en su caso, cumplan con los demás requisitos formales que se establezcan en las disposiciones que otorguen los estímulos, inclusive el de presentar certificados de promoción fiscal o de devolución de impuestos.
En los demás casos, siempre se requerirá la presentación de los certificados de promoción fiscal o de devolución de impuestos, además del cumplimiento de los otros requisitos que establezcan los decretos o leyes en que se otorguen los estímulos.
A) Plazo para acreditar los estímulos
Los contribuyentes podrán acreditar el importe de los estímulos a que tengan derecho, a más tardar en un plazo de 5 años contados a partir del último día del ejercicio en que nació el derecho a aplicar el estímulo.
Por otro lado, en los casos en que las disposiciones que otorguen estímulos fiscales, como leyes o decretos, establezcan la obligación de cumplir con requisitos formales adicionales al aviso del apartado anterior, se entenderá que nace el derecho para obtener el estímulo a partir del día en que se obtenga la autorización o el documento respectivo.
III.- Deber de reintegrar subsidios
Cuando las personas por actos u omisiones propios reciban indebidamente subsidios, deberán reintegrar la cantidad indebidamente recibida, actualizada conforme a lo visto en XIV.- Actualización de las contribuciones y, además, deberán pagar recargos en los términos expuestos en H) Recargos por pago extemporáneo sobre las cantidades actualizadas, indebidamente recibidas y que se calcularán a partir de la fecha en que hayan recibido el subsidio y hasta la fecha en la que se devuelva al fisco federal la cantidad debidamente recibida.
A) Acreditamiento improcedente del subsidio
Cuando una persona entregue indebidamente un subsidio cuyo monto haya sido acreditado por dicha persona contra el pago de contribuciones federales, dicho acreditamiento será improcedente.
Además, cuando sin tener derecho a ello se acredite contra contribuciones federales un estímulo fiscal o un subsidio, o se haga en cantidad mayor a la que se tenga derecho, las autoridades fiscales exigirán el pago de contribuciones omitidas actualizadas y los accesorios que correspondan.
B) Límite en el acreditamiento
Los estímulos fiscales o subsidios sólo se podrán acreditar hasta el monto de las contribuciones que efectivamente se deban pagar. Si el estímulo o subsidio es mayor que el importe de la contribución a pagar, sólo se acreditará el estímulo o subsidio hasta el importe del pago.
C) Devolución de saldo a favor en los estímulos fiscales
Cuando por una contribución pagada mediante el acreditamiento de un estímulo fiscal o un subsidio, se presente una declaración complementaria reduciendo el importe de la contribución a cargo del contribuyente, sólo procederá la devolución de cantidades a favor cuando éstas deriven de un pago efectivamente realizado.
IV.- Responsables solidarios
A) Concepto
Los responsables solidarios en materia fiscal son aquellos sujetos que, sin haber realizado el objeto imponible de una contribución, soporta dicha obligación de manera solidaria por el vínculo que éste tiene con el sujeto pasivo del impuesto, trayendo como consecuencia un auxilio al fisco para recaudar de una manera más sencilla y simplificada las contribuciones. Además, la responsabilidad solidaria comprenderá los accesorios, con excepción de las multas sin que esto impida que los responsables solidarios puedan ser sancionados por los actos u omisiones propios.
Responsables solidarios que, en esencia y atendiendo a nuestro Código Fiscal de la Federación reconoce como:
B) Retenedores
Los retenedores y las personas a quienes las leyes impongan la obligación de recaudar contribuciones a cargo de los contribuyentes, hasta por el monto de dichas contribuciones.
C) Obligados por pagos provisionales
Las personas que estén obligadas a efectuar pagos provisionales por cuenta del contribuyente hasta por el monto de estos.
D) Liquidadores y síndicos
Los liquidadores y síndicos por las contribuciones que debieron pagar a cargo de la sociedad en liquidación o quiebra, así como de aquellas que se causaron durante su gestión.
La persona o personas cualquiera que sea el nombre con que se les designe, que tengan conferida la dirección general, la gerencia general, o la administración única de las personas morales, serán responsables solidarios por las contribuciones causadas o no retenidas por dichas personas morales durante su gestión, así como por las que debieron pagarse o enterarse durante la misma, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la persona moral que dirigen, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren numerales 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9 del inciso K) de este apartado.
E) Los que adquieren negocios
Los adquirentes de negociaciones, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas en la negociación cuando pertenecía a otra persona, sin que la responsabilidad exceda del valor de esta.
Por otro lado, también se considerará que existe adquisición de negociación, salvo prueba en contrario, cuando la autoridad fiscal detecte que la persona que transmite y la que adquiere el conjunto de bienes, derechos u obligaciones se ubican en alguno de los siguientes supuestos:
1.- Transmisión parcial o total mediante cualquier acto jurídico de activos o pasivos entre dichas personas.
2.- Identidad parcial o total de las personas que conforman su órgano de dirección, así como de sus socios o accionistas con control efectivo. Para tales efectos, se considerará que dichos socios o accionistas cuentan con control efectivo cuando puedan llevar a cabo cualquiera de los actos señalados en el inciso K) en sus fracciones a), b) y c) de ese apartado.
3.- Identidad parcial o total de sus representantes legales.
4.- Identidad parcial o total de sus proveedores.
5.- Identidad de su domicilio fiscal; de la ubicación de sus sucursales, instalaciones, fábricas o bodegas; o bien, de los lugares de entrega o recepción de la mercancía que enajenan.
6.- Identidad parcial o total de los trabajadores afiliados en el Instituto Mexicano del Seguro Social.
7.- Identidad en las marcas, patentes, derechos de autor o avisos comerciales bajo los cuales fabrican o prestan servicios.
8.- Identidad en los derechos de propiedad industrial que les permiten llevar a cabo su actividad.
9.- Identidad parcial o total de los activos fijos, instalaciones o infraestructura que utilizan para llevar a cabo el desarrollo de sus actividades.
F) Representantes de personas extranjeras
Los representantes, sea cual fuere el nombre con que se les designe, de personas no residentes en México o residentes en el extranjero con cuya intervención éstas efectúen actividades por las que deban pagarse contribuciones, hasta por el monto de dichas contribuciones, así como los que sean designados en cumplimiento a las disposiciones fiscales y aquellos que sean designados para efectos fiscales, hasta por el importe de las contribuciones o aprovechamiento a los que se refieran las disposiciones aplicables.
G) Representantes de menores o incapaces
Es decir, quienes ejerzan la patria potestad o la tutela, por las contribuciones a cargo de su representado.
H) Herederos
Los legatarios y los donatarios a título particular respecto de las obligaciones fiscales que se hubieran causado en relación con los bienes legados o donados, hasta por el monto de estos.
I) Por consentimiento expreso
Respecto de quienes manifiesten su voluntad de asumir esa responsabilidad solidaria de acuerdo con las formas o formatos que al efecto señale el Servicio de Administración Tributaria mediante las reglas de carácter general para el cumplimiento de las obligaciones fiscales.
J) Terceros interesados
Respecto de aquellos terceros que para garantizar el interés fiscal constituyan depósito, prenda o hipoteca o permitan el secuestro de bienes (conocido coloquialmente como embargo), hasta por el valor de los dados en garantía, sin que en ningún caso su responsabilidad exceda del monto del interés garantizado.
K) Socios o accionistas
Consistentes en los socios y accionistas respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenía tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada con los bienes de la misma, sin que la responsabilidad exceda de la participación que tenía en el capital social de la sociedad durante el período o a la fecha de que se trate, cuando dicha persona moral incurra en cualquiera de los siguientes supuestos:
1.- No solicite su inscripción en el Registro Federal de Contribuyentes.
2.- Cambie su domicilio fiscal sin presentar el aviso correspondiente, siempre que dicho cambio se efectúe después de que se le hubiera notificado el inicio del ejercicio de las facultades de comprobación previstas en el Código Fiscal de la Federación y antes de que se haya notificado la resolución que se dicte con motivo de dicho ejercicio, o cuando el cambio se realice después de que se le hubiera notificado un crédito fiscal y antes de que éste se haya o hubiera quedado sin efectos.
3.- No lleve contabilidad, la oculte o la destruya.
4.- Desocupe el local donde tenga su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio de domicilio.
5.- No se localice en el domicilio fiscal registrado ante el Registro Federal de Contribuyentes.
6.- Omita enterar a las autoridades fiscales, dentro del plazo que las leyes establezcan, las cantidades que por concepto de contribuciones hubiere retenido o recaudado.
7.- Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B, cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación, por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber emitido comprobantes que amparan operaciones inexistentes a que se refiere dicho artículo.
8.- Se encuentre en el supuesto a que se refiere el artículo 69-B, octavo párrafo del Código Fiscal de la Federación por no haber acreditado la efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corregido su situación fiscal, cuando en un ejercicio fiscal dicha persona moral haya recibido comprobantes fiscales de uno o varios contribuyentes que se encuentren en el supuesto a que se refiere el cuarto párrafo del artículo 69-B del código por un monto superior a $9,736,810 pesos (NUEVE MILLONES SETECIENTOS TREINTA Y SEIS MIL OCHOCIENTOS DIEZ 00/100 MONEDA NACIONAL)
9.- Se encuentre en el listado a que se refiere el artículo 69-B Bis, noveno párrafo del Código Fiscal de la Federación por haberse ubicado en definitiva en el supuesto de presunción de haber transmitido indebidamente pérdidas fiscales a que se refiere dicho artículo. Cuando la transmisión indebida de pérdidas fiscales sea consecuencia del supuesto a que se refiere la fracción III del mencionado artículo, también se considerarán responsables solidarios los socios o accionistas de la sociedad que adquirió y disminuyó indebidamente las pérdidas fiscales, siempre que con motivo de la reestructuración, escisión o fusión de sociedades, o bien, de cambio de socios o accionistas, la sociedad deje de formar parte del grupo al que perteneció.
Por otro lado, la responsabilidad solidaria a que se refiere para accionistas o socios en mención se calculará multiplicando el porcentaje de participación que haya tenido el socio o accionista en el capital social suscrito al momento de la causación, por la contribución omitida, en la parte que no se logre cubrir con los bienes de la empresa.
A su vez, la responsabilidad a que se refiere este apartado únicamente será aplicable a los socios o accionistas que tengan o hayan tenido el control efectivo de la sociedad, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas por la sociedad cuando tenían tal calidad.
Para tales efectos, se entenderá por control efectivo de una persona o grupos de personas de llevar a cabo cualquiera de los actos siguientes:
a) Imponer decisiones en las asambleas generales de accionistas, de socios u órganos equivalentes, o nombrar o destituir a la mayoría de los consejeros, administradores o sus equivalentes, de una persona moral.
b) Mantener la titularidad de derechos que permitan ejercer el voto respecto de más del 50% del capital social de una persona moral.
c) Dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, ya sea a través de la propiedad de valores, por contrato o de cualquier otra forma. En ese sentido, el control efectivo para dirigir la administración, la estrategia o las principales políticas de una persona moral, podrá
ser otorgado de manera expresa o tácita.
L) Personas morales
Las sociedades que, debiendo inscribir en el registro o libro de acciones o partes sociales a sus socios o accionistas, inscriban a personas físicas o morales que no comprueben haber retenido y enterado, en el caso de que así proceda, el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de tales acciones o partes sociales, o haber recibido copia del dictamen respectivo y, en su caso, copia de la declaración en la que conste el pago del impuesto correspondiente; o bien, no hayan presentado la información a que se refiere el artículo 76, fracción XX de la Ley del Impuesto sobre la Renta.
Por otro lado, no se entenderán comprendidas como responsables solidarios, las sociedades que inscriban en el registro o libro de acciones o partes sociales a socios o accionistas personas físicas y
morales que no les proporcionen la documentación necesaria para efectuar la comprobación a que se
este apartado, siempre que conserven copia de la constancia que emita el Servicio de
Administración Tributaria a petición del socio o accionista de que se trate, en la que se señale que se
entregó a dicho órgano desconcentrado la documentación que acredite que se cumplió con la obligación
de retener y enterar el impuesto sobre la renta causado por el enajenante de las acciones o de las partes
sociales o, en su caso, la copia del dictamen fiscal respectivo.
M) Sociedades escindidas
Las sociedades escindidas, por las contribuciones causadas en relación con la transmisión de los activos, pasivos y de capital transmitidos por la escindente, así como por las contribuciones causadas por esta última con anterioridad a la escisión, sin que la responsabilidad exceda del valor del capital de cada una de ellas al momento de la escisión.
El límite de la responsabilidad no será aplicable cuando, como consecuencia de la transmisión de la totalidad o parte de los activos, pasivos y capital, surja en el capital contable de la sociedad escindente, escindida o escindidas un concepto o partida, cualquiera que sea el nombre con el que se le denomine, cuyo importe no se encontraba registrado o reconocido en cualquiera de las cuentas del capital contable del estado de posición financiera preparado, presentado y aprobado en la asamblea general de socios o accionistas que acordó la escisión de la sociedad de que se trate.
N) Empresas con un establecimiento permanente en México
Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país, por el impuesto que se cause por el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes y por mantener inventarios en territorio nacional para ser transformados o que ya hubieran sido transformados en los términos del artículo primero de la Ley del Impuesto al Activo, hasta por el monto de dicha contribución.
Ñ) Patrones o beneficiarios de residentes en el extranjero
Las personas a quienes residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes, cuando éstos sean pagados por residentes en el extranjero hasta el monto del impuesto causado.
No serán consideradas para este apartado, las personas a quienes los residentes en el extranjero les presten servicios personales subordinados o independientes que sean cubiertos por residentes en el extranjero, siempre que presenten aviso en el que señalen el nombre y domicilio del residente en el extranjero que les presta servicios y manifiesten bajo protesta de decir verdad que desconocen el monto de las percepciones pagadas a dicho residente en el extranjero y lo acompañen de una constancia firmada por dicho residente en el extranjero en la que manifieste que conoce su responsabilidad de realizar el pago del impuesto que derive de la percepción de dichos ingresos.
El aviso a que se refiere el párrafo anterior se presentará ante la autoridad fiscal dentro de los 15
días siguientes a aquel en el que el residente en el extranjero comience a prestar sus servicios y deberá
cumplir con los requisitos que para tal efecto establezca el Servicio de Administración Tributaria mediante
reglas de carácter general.
O) Por el servicio de tiempo compartido
La sociedad que administre o los propietarios de los inmuebles afectos al servicio turístico de tiempo compartido prestado por residentes en el extranjero, cuando sean partes relacionadas en los términos de los artículos 90 y 179 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, hasta por el monto de las contribuciones que se omitan.
P) Beneficiarios de la subcontratación
Las personas morales o personas físicas, que reciban servicios o contraten obras a que se refiere el artículo 15-D del Código Fiscal de la Federación[2], por las contribuciones que se hubieran causado a cargo de los trabajadores con los que se preste el servicio.
Q) Asociantes en la asociación en participación
Los asociantes, respecto de las contribuciones que se hubieran causado en relación con las actividades realizadas mediante la asociación en participación, cuando tenían tal calidad, en la parte del interés fiscal que no alcance a ser garantizada por los bienes de la misma, siempre que la asociación en participación incurra en cualquiera de los supuestos a que se refieren los numerales 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8 y 9 del apartado K) de esta entrada, sin que la responsabilidad exceda de la aportación hecha a la asociación en participación durante el período o la fecha de que se trate.
R) Representantes de la sucesión
Los albaceas o representantes de la sucesión, por las contribuciones que se causaron o se debieron pagar durante el período de su encargo.
S) Empresas vinculadas con partes relacionadas
Las empresas residentes en México o los residentes en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en el país que realicen operaciones con partes relacionadas residentes en el extranjero, respecto de las cuales exista control efectivo o que sean controladas efectivamente por las partes relacionadas residentes en el extranjero, en términos de lo dispuesto en el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando los residentes en el extranjero constituyan en virtud de dichas operaciones, un establecimiento permanente en México en términos de las disposiciones fiscales.
Esta responsabilidad no excederá de las contribuciones que, con relación a tales operaciones hubiera causado dicho residente en el extranjero como establecimiento permanente en el país.
Por otro lado y para efectos de este responsable solidario, los supuestos para la determinación del control efectivo previstos en el artículo 176 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, también serán aplicables para entidades en México controladas por un residente en el extranjero, sin perjuicio de la aplicación de las disposiciones contenidas en el Capítulo I del Título VI de dicha Ley.
Por Omar Gómez
Abogado postulante en materias fiscal, administrativa y constitucional
Socio en beLegal abogados S.C
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[1] Tesis: 1a. CCXXX/2011 (9a.) Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación. Décima Época. Tesis Aislada Constitucional. Registro Digital: 160687.
[2] Artículo 15-D. – No tendrán efectos fiscales de deducción o acreditamiento, los pagos o contraprestaciones realizados por concepto de subcontratación de personal para desempeñar actividades relacionadas tanto con el objeto social como con la actividad económica preponderante del contratante.
Tampoco se darán efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los servicios en los que se proporcione o ponga personal a disposición del contratante, cuando se actualice cualquiera de los siguientes supuestos:
I. Cuando los trabajadores que el contratista proporcione o ponga a disposición del contratante, originalmente hayan sido trabajadores de este último y hubieren sido transferidos al contratista, mediante cualquier figura jurídica, y
II. Cuando los trabajadores que provea o ponga a disposición el contratista abarquen las actividades preponderantes del contratante.
Para los efectos del primer párrafo de este artículo, se podrán dar efectos fiscales de deducción o acreditamiento a los pagos o contraprestaciones por subcontratación de servicios especializados o la ejecución de obras especializadas, que no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la beneficiaria de los mismos, siempre que el contratista cuente con el registro a que se refiere el artículo 15 de la Ley Federal del Trabajo y se cumplan con los demás requisitos establecidos para tal efecto en la Ley del Impuesto sobre la Renta y en la Ley del Impuesto al Valor Agregado, respectivamente.
Los servicios u obras complementarias o compartidas prestadas entre empresas de un mismo grupo empresarial, también serán considerados como especializados siempre y cuando no formen parte del objeto social ni de la actividad económica preponderante de la empresa que los reciba.